《刑法》第二百零五条规定了虚开增值税专用发票罪，根据第三款规定，其行为方式包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为方式。《刑法》第二百零七条规定了非法出售增值税专用发票罪，虽未规定具体行为方式，但“非法出售增值税专用发票”，一般是指增值税专用发票持有人违反国家有关法律法规规定出售发票的行为，即“出售发票收取价款”的行为。
“出售发票收取价款”的行为与虚开增值税专用发票罪中“为他人虚开”收取开票费的行为相类似，实践中，对于该行为究竟以虚开增值税专用发票罪还是非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，并无定论，不仅法院判决结果存在差别，控辩审三方的意见也无法达成一致。笔者通过案例检索发现，目前对于定性争议较多的，主要是虚开发票后出售和出售空白发票两种行为，因此笔者欲结合现有判例司法观点，对此类行为的定性做一个简单的梳理，并提出自己的观点。
一、现有司法判例概览
截止至2023年6月，笔者通过Alpha以“非法出售增值税专用发票罪”为案由进行检索，共有330个案例，排除执行及部分重复案件，共有157个，其中，对于“出售发票收取价款”行为的定性，公诉机关与法院意见不一致的有12例；公诉机关变更罪名起诉的有5例；辩护人有异议的7例。以“虚开增值税专用发票罪”为案由，以“非法出售增值税专用发票罪”为关键词进行检索，共有60个判例，对于行为定性有异议的共有9例，公诉机关与法院意见不一致的有2例；辩护人有异议的7例。另外，除单个案件中控辩审三方存在争议的案件之外，尚有同案不同判的情形存在。
二、从争议行为定性看出售和虚开两罪的区别
（一）虚开发票后出售的行为定性
虚开后出售的行为，一般表现为，开票人与受票人事先商议，开票人按照受票人的要求开具发票，后以票面金额百分比的形式收取开票费。此时涉及两个行为，前行为虚开发票，后行为出售发票。目前司法判例中对于该类行为的定性存在四种观点：
观点一：虚开增值税专用发票后出售的属于为他人虚开的行为，构成虚开增值税专用发票罪。非法出售增值税专用发票罪，是指出售空白的增值税专用发票。[例如：（2001）浦中刑初字第2号]
观点二：行为人的行为属于虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪的牵连犯，应以虚开发票罪定罪处罚。[例如：（2019）闽01刑终726号]
观点三：行为人以非法牟利为目的，以收取对价的方式出售增值税专用发票，其行为侵犯了增值税专用发票的领购制度，且结合现有证据，在尚不能确实、充分证实涉案的7家增值税专用发票购买方具有骗取国家税款目的的情况下，应对行为人非法出售增值税专用发票的行为作客观性评价，定性为非法出售增值税专用发票罪。[例如：（2020）鲁0827刑初67号]
观点四：作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为，还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态以及客观后果。在认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。若是基于真实发生的业务，主观上并无有骗取国家税款的目的，且客观上未造成国家税款损失的，则不构成虚开增值税专用发票罪。非法出售、购买增值税专用发票罪侵犯的是我国对增值税专用发票的管理制度，该犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的，客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果，行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限。[例如：（2019）豫0926刑初385号、（2019）京02刑终113号]
以上观点，笔者较为认同第四种观点。对于虚开发票后出售的行为，客观上，行为人确实虚开且出售了发票，但是主观上，行为人仅仅是为了赚取开票费，并无骗取或偷逃国家税款的目的。再者，对于受票方取得发票后的具体用途，出售人并非完全知情，也不必知情，其只需要对自己出售发票并收取对价的行为有明知即可。不能因为受票人使用发票的行为可能具有抵扣税款的目的即认为其构成虚开发票罪。意即，行为人本质上是想要出售发票，而非虚开发票，而虚开发票是其出售发票必不可少的阶段，故在该种行为类型下，虚开发票是手段行为，出售发票才是其目的行为，应遵循主客观一致的原则，以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。
（二）出售空白发票的行为定性
在以非法出售增值税专用发票罪为案由检索的案例中，绝大多数为出售空白发票的案件，只是在出售方式上又可细分为：将公司全套资料与空白发票一起打包出售；出售税控盘和空白发票；出售空白发票三种行为类型。根据目前判例来看，此种情况下大部分是以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，但仍有部分不同的观点存在：
观点一：被告人以邮寄方式将增值税专用发票与金税盘一并寄出，该行为反映了其同意以自己控制的公司名义开具增值税专用发票。在目前的税票监管和防控体系下，企业申领的增值税专用发票和金税盘具有专属性，只能以该企业名义而不能以其他企业名义开具增值税专用发票。因此，开具增值税专用发票的行为，是本案上诉人让他人以自己名义开具，还是自己以自己名义开具，在本质上没有区别，均属虚开增值税专用发票行为。上诉人与他人约定以发票份数进行结算，只是一种获利方式，不能仅以此认定为出售增值税专用发票。[例如：（2020）赣04刑终246号]
观点二：行为人以牟利为目的，通过设立公司或收购空壳公司的形式领取空白增值税专用发票对外出售，其行为构成非法出售增值税专用发票罪。[例如：（2020）吉06刑终101号、（2019）闽01刑终1449号]
观点三：行为人注册成立公司后在税务局办理了税务登记，并领回金税盘、发票购买簿及10份空白增值税专用发票等，后将公司的整套手续，包括开具增值税专用发票所需的金税盘、10份未填开的空白增值税专用发票以及公章、发票章等出卖给他人，他人用于虚开增值税专用发票，以抵扣税款。法院认为，被告人伙同他人违反国家税收征管和发票管理规定，在没有货物购销的情况下，虚开增值税专用发票，属共同犯罪，其行为构成虚开增值税专用发票罪。[例如：（2021）闽0624刑初200号]
无论出售空白发票还是出售整套手续，笔者认为，该类行为与虚开后出售的行为并无本质的区别，行为人本质上均是为了出售发票，获取出售发票的对价，并无骗取或偷逃国家税款的目的，不能因为受票人使用发票的行为可能具有抵扣税款的目的即认为其构成虚开发票罪的共犯，应遵循主客观一致的原则，以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。
三、结语
1994年我国对税收体制进行了重大改革，建立了以增值税为主体的流转税制度，因为增值税专用发票具有可以抵扣税款的功能，所以，增值税专用发票实施以来，一些不法分子为牟取暴利，千方百计地利用虚开发票进行偷税、骗取国家税款，给国家财政收入造成重大损失，严重干扰了国家税收改革的正常进行。因此，1995年10月30日第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，对于虚开增值税专用发票行为定罪处罚，1997年修订刑法时，吸收了1995年决定第一条和第五条对虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票行为的规定。
增值税专用发票由国家税务机关依照规定发售，只限于增值税的一般纳税人领购使用，除此之外，任何人和单位不得出售。非法出售增值税专用发票即指增值税专用发票持有人违反国家有关法律法规规定出售发票的行为。所谓违反国家有关法律法规，主要是指违反税收征收管理法、发票管理办法及其实施细则、增值税暂行条例等法律法规。所谓“非法出售”，是指行为人非法将增值税专用发票提供给他人，并收取一定价款的行为。
从立法本意看，两罪所保护的法益并不相同，虚开增值税专用发票的行为本质是滥用抵扣权，滥用抵扣权行为背后保护的法益是国家税收利益，这是由增值税的计税原理所决定的。非法出售增值税专用发票的行为所侵害的法益为税票管理秩序，而非国家税收利益。因此，虽然增值税专用发票具有可以抵扣税款的功能，但亦不应因购票方必会虚开发票偷逃国家税款而推定出售方具有明知，属于虚开的共犯，构成虚开增值税专用发票罪。尤其是出售空白发票的行为，行为人本质上仅仅是出售发票，其主观上并无虚开发票偷逃国家税款的故意，根据主客观相一致原则，行为人亦应认定为非法出售增值税专用发票罪，否则，若将所有出售方认定为虚开的共犯，非法出售增值税专用发票罪则无存在的必要了。
